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Delitos tributarios y contra la seguridad social. AUTOR: Borinsky Mariano Hernan. 752 páginas. Edición 2020

Los delitos fiscales como delitos económicos. Evolución y delimitación conceptual de los delitos económicos. El Derecho Penal Económico como resultado de la expansión punitiva. La sociedad del riesgo. Criminalidad económica. Elementos básicos del Derecho Tributario y del régimen de seguridad social. Los tributos. Clases de tributos. La norma jurídica tributaria. La relación jurídica tributaria. Régimen de seguridad social. Registros contables y fiscales. Las infracciones y los delitos. Infracciones tributarias y de la seguridad social. Delitos tributarios. El bien jurídico en los delitos fiscales. Evasión tributaria simple y agravada. Aprovechamiento indebido de beneficios fiscales. Apropiación indebida de tributos. Delitos relativos a los recursos de la seguridad social. Evasiones simple y agravada de los recursos de la seguridad social. Apropiación indebida de recursos de la seguridad social. Delitos fiscales comunes. Obtención fraudulenta de beneficios fiscales. Insolvencia fiscal fraudulenta. Simulación dolosa de cancelación de obligaciones. Alteración dolosa de registros. Intervención de funcionario público. Extensión de la responsabilidad y sanción a las personas jurídicas. Pérdida de beneficios fiscales. Participación criminal y asociación ilícita fiscal. Mecanismos de fuga del proceso penal tributario vinculados con el pago y otras formas de cancelación. Anexos jurisprudencial y normativo.

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ÍNDICE SUMARIO
Autores de la obra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9
Índice general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
Prólogo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
CAPÍTULO I
LOS DELITOS FISCALES COMO DELITOS ECONÓMICOS
1. Evolución y delimitación conceptual de los delitos económicos . . . . . 17
a) Intromisión del Derecho Penal en la actividad económica. . . . . . . 17
b) Similitudes y diferencias con el Derecho Penal nuclear . . . . . . . . . 18
2. El Derecho Penal Económico como resultado de
la expansión punitiva. La sociedad del riesgo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20
3. Criminalidad económica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
a) El Derecho Penal Económico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
b) El delito de cuello blanco . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
c) El delito en la empresa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29
d) Criminalidad económica, organizada y trasnacional . . . . . . . . . . . 30
CAPÍTULO II
ELEMENTOS BÁSICOS DEL DERECHO TRIBUTARIO
Y DEL RÉGIMEN DE SEGURIDAD SOCIAL
1. Los tributos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33
a) Concepto de tributo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33
737
b) La potestad tributaria en la Constitución Nacional. . . . . . . . . . . . . 36
c) Límites constitucionales a la potestad tributaria . . . . . . . . . . . . . . . 38
c.1) Legalidad. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38
c.2) Igualdad tributaria. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40
c.3) Generalidad y uniformidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42
c.4) Proporcionalidad. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43
c.5) No confiscatoriedad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45
c.6) Razonabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46
c.7) Capacidad contributiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47
c.8) Equidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48
2. Clases de tributos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49
a) Impuestos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50
b) Tasas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54
c) Contribuciones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57
3. La norma jurídica tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58
a) El hecho imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59
a.1) Aspecto material . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61
a.2) Aspecto espacial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62
a.3) Aspecto temporal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63
a.4) Aspecto personal. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64
b) El mandato legal de pago:
la obligación tributaria sustantiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66
4. La relación jurídica tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
a) Elementos objetivos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68
a.1) El tributo. Pago en dinero y
en especie. Compensación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68
a.2) La base imponible y la cuota . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72
a.3) La determinación del tributo: Autodeterminación.
Determinación de oficio. Sistema mixto . . . . . . . . . . . . . . . . 74
b) Elementos subjetivos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79
b.1) El Fisco . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79
b.2) Contribuyente, responsable solidario
y responsable sustituto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82
b.3) Excepciones al mandato: Exención. Diferencia
con no sujeción. Beneficios y subsidios . . . . . . . . . . . . . . . . . 89
5. Régimen de seguridad social. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91
738
6. Registros contables y fiscales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97
a) Identificación tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97
b) Registros contables y documentación respaldatoria . . . . . . . . . . . . 99
CAPÍTULO III
DE LAS INFRACCIONES Y LOS DELITOS
1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109
2. Infracciones tributarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114
a) Infracciones formales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115
a.1) Omisión de presentación de declaración jurada . . . . . . . . . . . 115
a.2) Omisión de presentación de
declaración jurada informativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122
a.3) Incumplimiento de los deberes formales . . . . . . . . . . . . . . . . 126
a.4) Incumplimiento de los requerimientos para
presentar declaraciones juradas informativas. . . . . . . . . . . . . 133
a.5) Incumplimiento de entidades multinacionales . . . . . . . . . . . . 137
a.6) Incumplimientos de deberes formales
específicos referidos a la inscripción,
registración y documentación. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141
a.7) Violación de clausura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160
b) Infracciones materiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162
b.1) Omisión de impuestos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162
b.2) Defraudación. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168
b.3) Aprovechamiento indebido de beneficios tributarios. . . . . . . 173
b.4) Simulación dolosa de cancelación
de obligaciones fiscales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174
b.5) Apropiación indebida de tributos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175
3. Infracciones de la seguridad social. Remisión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178
CAPÍTULO IV
DELITOS TRIBUTARIOS
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181
739
1. El bien jurídico en los delitos fiscales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182
a) Delito sin bien jurídico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184
b) Deber de colaboración. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187
c) Orden económico. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189
d) Erario público . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189
e) Actividad económico-financiera del Estado:
la hacienda pública en sentido dinámico. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191
2. Delitos tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194
3. Evasión tributaria simple. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196
a) La conducta típica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202
b) El sujeto activo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204
c) El monto evadido. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206
c.1) Naturaleza jurídica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206
c.2) Conformación del monto de la obligación de pago . . . . . . . . 210
c.3) Variaciones en el monto fijado por la ley.
Su incidencia en materia penal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211
c.4) La búsqueda de una solución (pendiente):
la creación (e implementación) de la unidad
de valor tributario (UVT) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218
d) Economía de opción, elusión y evasión fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . 223
e) La tipicidad subjetiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226
f) El iter criminis en el delito de evasión tributaria . . . . . . . . . . . . . . 228
f.1) Unidad fáctica. Delito continuado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229
f.2) Consumación y agotamiento. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232
f.3) Tentativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234
f.4) Comisión. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236
g) Repercusiones de la postura adoptada. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239
g.1) Desistimiento voluntario. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240
g.2) Imposibilidad del desdoblamiento de la imputación.
Prohibición del doble juzgamiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241
4. Evasión tributaria agravada. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242
a) La agravación por el monto (art. 2º, inc. a). . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243
b) Agravación por la interposición de personas o entidades
y/o utilización de estructuras, negocios, patrimonios de
afectación, instrumentos fiduciarios y/o jurisdicciones
no cooperantes y por el monto (art. 2º, inc. b) . . . . . . . . . . . . . . . . 247
740
b.1) Interpósitas personas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247
b.2) Estructuras, negocios, patrimonios de afectación. . . . . . . . . . 249
b.3) Instrumentos fiduciarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251
b.4) Jurisdicciones no cooperantes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254
b.5) El verdadero sujeto obligado
y la ocultación de su identidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257
c) La agravación por la utilización fraudulenta de
beneficios fiscales y por el monto (art. 2º, inc. c) . . . . . . . . . . . . . . 259
c.1) Diferencia entre la “utilización fraudulenta” y la
“obtención fraudulenta” de un beneficio fiscal . . . . . . . . . . . 262
d) La agravación por el uso de facturas
apócrifas (art. 2º, inc. d) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263
e) Tipicidad subjetiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270
f) La prueba del dolo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271
g) La factura o documento equivalente falso como
modalidad de comisión del delito de evasión . . . . . . . . . . . . . . . . . 273
h) Relación concursal con otros delitos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273
h.1) Su relación con el delito de falsedad documental . . . . . . . . . 273
h.2) Su relación con el delito de asociación ilícita fiscal. . . . . . . . 277
5. Aprovechamiento indebido de beneficios fiscales . . . . . . . . . . . . . . . . 279
a) Tipicidad objetiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279
a.1) Vínculo con el artículo 174,
inciso 5º, del Código Penal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279
a.2) Cálculo cuantitativo del monto defraudado . . . . . . . . . . . . . . 280
a.3) Beneficios fiscales alcanzados por la figura. . . . . . . . . . . . . . 281
a.4) Acción típica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283
b) Tipo subjetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283
c) Iter criminis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 284
d) La reacción punitiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 286
6. Apropiación indebida de tributos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287
a) Fundamento del reproche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 288
b) La acción típica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289
c) Tipicidad subjetiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292
d) Consumación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293
e) El plazo para efectuar el depósito. Efectos
del pago posterior a su vencimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293
741
f) Distinción con otras figuras. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296
g) El estado de necesidad: entre la antijuridicidad
y la culpabilidad. Alcances del error. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297
CAPÍTULO V
DELITOS RELATIVOS A LOS RECURSOS
DE LA SEGURIDAD SOCIAL
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301
1. Evasión simple de los recursos de la seguridad social . . . . . . . . . . . . . 309
a) Tipo objetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310
b) El monto evadido. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 312
c) El tipo subjetivo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313
2. Evasión agravada de los recursos de la seguridad social . . . . . . . . . . . 315
a) Agravación por el monto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 316
b) Agravación por el ardid desplegado y el monto . . . . . . . . . . . . . . . 317
c) Agravación por el uso de beneficios fiscales y por el monto . . . . . 321
3. Apropiación indebida de recursos de la seguridad social. . . . . . . . . . . 322
a) La efectiva retención . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325
b) Tipo subjetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327
c) Consumación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 329
d) Efectos del pago posterior a su vencimiento. . . . . . . . . . . . . . . . . . 329
e) Los rubros que integran la seguridad social . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331
f) Justificación e inculpabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 332
g) Distinción con otras figuras. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 336
CAPÍTULO VI
DELITOS FISCALES COMUNES
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 337
1. Obtención fraudulenta de beneficios fiscales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339
a) Tipo objetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 340
b) Tipo subjetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341
c) Consumación y tentativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 342
742
d) Relación con otras figuras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343
d.1) Relación con la evasión tributaria agravada
del artículo 2º, inciso c, y el artículo 3º . . . . . . . . . . . . . . . . . 343
d.2) Relación con la administración
fraudulenta (CP, art. 173, inc. 7º) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 344
2. Insolvencia fiscal fraudulenta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345
a) Tipo objetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 347
b) Tipo subjetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352
c) Consumación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 353
d) Relación concursal con otros delitos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 353
d.1) Su relación con la insolvencia fraudulenta. . . . . . . . . . . . . . . 353
d.2) Su relación con la evasión tributaria y previsional. . . . . . . . . 355
d.3) Su relación con el delito de contrabando . . . . . . . . . . . . . . . . 355
3. Simulación dolosa de cancelación de obligaciones . . . . . . . . . . . . . . . 356
a) Incorporación de montos dinerarios a la figura. . . . . . . . . . . . . . . . 356
b) Simulación dolosa de pago y de cancelación
de obligaciones: su relación e interpretación . . . . . . . . . . . . . . . . . 357
c) Tipo objetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 361
d) Tipo subjetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 363
e) Consumación y tentativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 363
f) Relación concursal con otros delitos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 364
f.1) Su relación con el delito de estafa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 364
f.2) Su relación con el delito informático del
artículo 173, inciso 16, del Código Penal
y la alteración dolosa de registros. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 364
f.3) Su relación con el delito de falsificación documental . . . . . . 364
f.4) Su relación con el delito de
evasión tributaria y previsional. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 365
f.5) Su relación con el delito de contrabando . . . . . . . . . . . . . . . . 365
4. Alteración dolosa de registros. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 366
a) La alteración dolosa de registros (art. 11, inc. a) . . . . . . . . . . . . . . 366
b) Tipo objetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 368
c) Tipo subjetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 372
d) Consumación y tentativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373
e) Relación concursal con otros delitos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373
e.1) Su relación con el delito de violación de documentos . . . . . . 373
743
e.2) Su relación con el delito informático del artículo 173,
inciso 16 del Código Penal y la simulación dolosa
de cancelación de obligaciones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 374
e.3) Su relación con el delito de
evasión tributaria y previsional. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 376
e.4) Su relación con el delito de contrabando . . . . . . . . . . . . . . . . 377
e.5) Su relación con el delito de hurto y robo . . . . . . . . . . . . . . . . 377
e.6) Su relación con el delito de daño . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 377
f) La alteración dolosa de sistemas electrónicos
o sistemas informáticos suministrados,
autorizados u homologados (art. 11, inc. b) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 378
g) Tipo objetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 380
h) Tipo subjetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 381
i) Consumación y tentativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 381
j) Relación concursal con otros delitos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 383
CAPÍTULO VII
DISPOSICIONES GENERALES
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 385
1. Intervención de funcionario público . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 386
a) Fundamento de la agravante . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 387
b) El concepto de funcionario y empleado público. . . . . . . . . . . . . . . 395
c) Los alcances del “tomar parte” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 397
d) Aspecto subjetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 398
e) La pena de inhabilitación. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 398
f) Incidencia en el ejercicio de la acción penal . . . . . . . . . . . . . . . . . . 398
2. Extensión de la responsabilidad y sanción a las personas jurídicas . . . 400
a) Lineamientos sobre la responsabilidad
penal de las personas jurídicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 401
a.1) Posturas negatorias de la responsabilidad
penal de la persona jurídica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 403
a.2) Posturas justificantes de la responsabilidad
penal de la persona jurídica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 406
a.3) Modelos de atribución de responsabilidad
a las personas jurídicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 413
744
b) Imputación penal tributaria para personas humanas
en el ámbito de estructuras organizadas. Sujetos
generadores de responsabilidad de la persona
jurídica (art. 13, párrafo primero) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 417
b.1) Sobre los modos de ejecución del hecho . . . . . . . . . . . . . . . . 418
b.2) Sobre las características del contribuyente. . . . . . . . . . . . . . . 419
b.3) Sobre las características del “representante” . . . . . . . . . . . . . 419
b.4) Algunos casos especiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 420
b.4.1) El síndico y los miembros
del consejo de vigilancia. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 420
b.4.2) El representante basado
en un acto ineficaz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 420
b.4.3) El administrador de hecho. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 421
b.4.4) Sobre los actos exigidos al “representante” . . . . . . . . 422
c) La responsabilidad de las personas jurídicas en el
régimen penal tributario (art. 13, párrafo segundo) . . . . . . . . . . . . 422
d) Las sanciones a las personas jurídicas en particular . . . . . . . . . . . . 424
e) Pautas para la determinación de la pena.
Los programas de cumplimiento (compliance). . . . . . . . . . . . . . . . 426
f) Síntesis: la naturaleza de las reglas del
artículo 13 del régimen penal tributario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 431
3. Pérdida de beneficios fiscales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 433
4. Participación criminal y asociación ilícita fiscal. . . . . . . . . . . . . . . . . . 437
a) La intervención de profesionales en
el delito tributario (art. 15, inc. a) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 437
a.1) Aspecto objetivo e iter criminis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 438
a.2) Aspecto subjetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 441
a.3) Medida de la reacción punitiva. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 442
b) Agravante por la cantidad de personas
intervinientes (art. 15, inc. b) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 443
b.1) Consideraciones generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 443
b.2) Aspecto subjetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 446
b.3) Reacción punitiva. Críticas
a su constitucionalidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 446
c) Asociación ilícita tributaria (art. 15, inc. c). . . . . . . . . . . . . . . . . . . 448
c.1) Bien jurídico tutelado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 451
745
c.2) Acción típica. Identificación de las
maniobras delictivas. Distinción
con el acuerdo criminal. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 452
c.3) Aspecto subjetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 454
c.4) Consumación y tentativa. Concurso de delitos. . . . . . . . . . . . 455
c.5) Medida de la reacción punitiva. Circunstancias
de agravación: el jefe y el organizador. . . . . . . . . . . . . . . . . . 456
5. Mecanismos de fuga del proceso penal tributario
vinculados con el pago y otras formas de cancelación . . . . . . . . . . . . . 458
a) Fuga del proceso por pago en la ley 23.771 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 459
b) Fuga del proceso por pago en la redacción
original de la ley 24.769 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 461
c) El mecanismo de fuga del proceso
previsto por la ley 25.401 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 464
d) La reforma de la ley 26.735 a la extinción
por pago de la ley 24.769 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 474
e) Ley 27.430: fuga del proceso por cancelación
de las obligaciones evadidas, aprovechadas
o percibidas indebidamente. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 476
f) La reparación integral del perjuicio como
causal de extinción de la acción penal
tributaria (art. 59, inc. 6º, del Código Penal). . . . . . . . . . . . . . . . . . 481
BIBLIOGRAFÍA
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 489
ANEXOS
ANEXO JURISPRUDENCIAL
1. Aplicación de la Ley Penal Tributaria en el tiempo.
Retroactividad de la ley penal más benigna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 509
2. Delitos tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 536
3. Delitos relativos a los recursos de la seguridad social . . . . . . . . . . . . . 559
4. Delitos fiscales comunes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 565
746
5. Disposiciones generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 569
6. Mecanismos de fuga del proceso penal tributario
(pago –art. 16–, regímenes de regularización,
reparación del perjuicio) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 579
7. Extinción de la acción penal por
prescripción y plazo razonable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 597
ANEXO NORMATIVO
Ley 27.430. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 609
Procedimiento fiscal. Decreto 821/98 (y sus modificaciones) . . . . . . . . . . 617
Ley 11.683. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 618
7

Delitos tributarios y contra la seguridad social. AUTOR: Borinsky Mariano Hernan

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Delitos tributarios y contra la seguridad social. AUTOR: Borinsky Mariano Hernan. 752 páginas. Edición 2020

Los delitos fiscales como delitos económicos. Evolución y delimitación conceptual de los delitos económicos. El Derecho Penal Económico como resultado de la expansión punitiva. La sociedad del riesgo. Criminalidad económica. Elementos básicos del Derecho Tributario y del régimen de seguridad social. Los tributos. Clases de tributos. La norma jurídica tributaria. La relación jurídica tributaria. Régimen de seguridad social. Registros contables y fiscales. Las infracciones y los delitos. Infracciones tributarias y de la seguridad social. Delitos tributarios. El bien jurídico en los delitos fiscales. Evasión tributaria simple y agravada. Aprovechamiento indebido de beneficios fiscales. Apropiación indebida de tributos. Delitos relativos a los recursos de la seguridad social. Evasiones simple y agravada de los recursos de la seguridad social. Apropiación indebida de recursos de la seguridad social. Delitos fiscales comunes. Obtención fraudulenta de beneficios fiscales. Insolvencia fiscal fraudulenta. Simulación dolosa de cancelación de obligaciones. Alteración dolosa de registros. Intervención de funcionario público. Extensión de la responsabilidad y sanción a las personas jurídicas. Pérdida de beneficios fiscales. Participación criminal y asociación ilícita fiscal. Mecanismos de fuga del proceso penal tributario vinculados con el pago y otras formas de cancelación. Anexos jurisprudencial y normativo.

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ÍNDICE SUMARIO
Autores de la obra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9
Índice general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
Prólogo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
CAPÍTULO I
LOS DELITOS FISCALES COMO DELITOS ECONÓMICOS
1. Evolución y delimitación conceptual de los delitos económicos . . . . . 17
a) Intromisión del Derecho Penal en la actividad económica. . . . . . . 17
b) Similitudes y diferencias con el Derecho Penal nuclear . . . . . . . . . 18
2. El Derecho Penal Económico como resultado de
la expansión punitiva. La sociedad del riesgo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20
3. Criminalidad económica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
a) El Derecho Penal Económico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
b) El delito de cuello blanco . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
c) El delito en la empresa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29
d) Criminalidad económica, organizada y trasnacional . . . . . . . . . . . 30
CAPÍTULO II
ELEMENTOS BÁSICOS DEL DERECHO TRIBUTARIO
Y DEL RÉGIMEN DE SEGURIDAD SOCIAL
1. Los tributos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33
a) Concepto de tributo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33
737
b) La potestad tributaria en la Constitución Nacional. . . . . . . . . . . . . 36
c) Límites constitucionales a la potestad tributaria . . . . . . . . . . . . . . . 38
c.1) Legalidad. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38
c.2) Igualdad tributaria. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40
c.3) Generalidad y uniformidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42
c.4) Proporcionalidad. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43
c.5) No confiscatoriedad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45
c.6) Razonabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46
c.7) Capacidad contributiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47
c.8) Equidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48
2. Clases de tributos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49
a) Impuestos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50
b) Tasas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54
c) Contribuciones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57
3. La norma jurídica tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58
a) El hecho imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59
a.1) Aspecto material . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61
a.2) Aspecto espacial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62
a.3) Aspecto temporal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63
a.4) Aspecto personal. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64
b) El mandato legal de pago:
la obligación tributaria sustantiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66
4. La relación jurídica tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
a) Elementos objetivos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68
a.1) El tributo. Pago en dinero y
en especie. Compensación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68
a.2) La base imponible y la cuota . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72
a.3) La determinación del tributo: Autodeterminación.
Determinación de oficio. Sistema mixto . . . . . . . . . . . . . . . . 74
b) Elementos subjetivos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79
b.1) El Fisco . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79
b.2) Contribuyente, responsable solidario
y responsable sustituto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82
b.3) Excepciones al mandato: Exención. Diferencia
con no sujeción. Beneficios y subsidios . . . . . . . . . . . . . . . . . 89
5. Régimen de seguridad social. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91
738
6. Registros contables y fiscales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97
a) Identificación tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97
b) Registros contables y documentación respaldatoria . . . . . . . . . . . . 99
CAPÍTULO III
DE LAS INFRACCIONES Y LOS DELITOS
1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109
2. Infracciones tributarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114
a) Infracciones formales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115
a.1) Omisión de presentación de declaración jurada . . . . . . . . . . . 115
a.2) Omisión de presentación de
declaración jurada informativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122
a.3) Incumplimiento de los deberes formales . . . . . . . . . . . . . . . . 126
a.4) Incumplimiento de los requerimientos para
presentar declaraciones juradas informativas. . . . . . . . . . . . . 133
a.5) Incumplimiento de entidades multinacionales . . . . . . . . . . . . 137
a.6) Incumplimientos de deberes formales
específicos referidos a la inscripción,
registración y documentación. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141
a.7) Violación de clausura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160
b) Infracciones materiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162
b.1) Omisión de impuestos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162
b.2) Defraudación. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168
b.3) Aprovechamiento indebido de beneficios tributarios. . . . . . . 173
b.4) Simulación dolosa de cancelación
de obligaciones fiscales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174
b.5) Apropiación indebida de tributos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175
3. Infracciones de la seguridad social. Remisión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178
CAPÍTULO IV
DELITOS TRIBUTARIOS
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181
739
1. El bien jurídico en los delitos fiscales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182
a) Delito sin bien jurídico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184
b) Deber de colaboración. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187
c) Orden económico. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189
d) Erario público . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189
e) Actividad económico-financiera del Estado:
la hacienda pública en sentido dinámico. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191
2. Delitos tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194
3. Evasión tributaria simple. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196
a) La conducta típica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202
b) El sujeto activo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204
c) El monto evadido. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206
c.1) Naturaleza jurídica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206
c.2) Conformación del monto de la obligación de pago . . . . . . . . 210
c.3) Variaciones en el monto fijado por la ley.
Su incidencia en materia penal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211
c.4) La búsqueda de una solución (pendiente):
la creación (e implementación) de la unidad
de valor tributario (UVT) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218
d) Economía de opción, elusión y evasión fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . 223
e) La tipicidad subjetiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226
f) El iter criminis en el delito de evasión tributaria . . . . . . . . . . . . . . 228
f.1) Unidad fáctica. Delito continuado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229
f.2) Consumación y agotamiento. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232
f.3) Tentativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234
f.4) Comisión. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236
g) Repercusiones de la postura adoptada. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239
g.1) Desistimiento voluntario. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240
g.2) Imposibilidad del desdoblamiento de la imputación.
Prohibición del doble juzgamiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241
4. Evasión tributaria agravada. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242
a) La agravación por el monto (art. 2º, inc. a). . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243
b) Agravación por la interposición de personas o entidades
y/o utilización de estructuras, negocios, patrimonios de
afectación, instrumentos fiduciarios y/o jurisdicciones
no cooperantes y por el monto (art. 2º, inc. b) . . . . . . . . . . . . . . . . 247
740
b.1) Interpósitas personas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247
b.2) Estructuras, negocios, patrimonios de afectación. . . . . . . . . . 249
b.3) Instrumentos fiduciarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251
b.4) Jurisdicciones no cooperantes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254
b.5) El verdadero sujeto obligado
y la ocultación de su identidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257
c) La agravación por la utilización fraudulenta de
beneficios fiscales y por el monto (art. 2º, inc. c) . . . . . . . . . . . . . . 259
c.1) Diferencia entre la “utilización fraudulenta” y la
“obtención fraudulenta” de un beneficio fiscal . . . . . . . . . . . 262
d) La agravación por el uso de facturas
apócrifas (art. 2º, inc. d) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263
e) Tipicidad subjetiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270
f) La prueba del dolo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271
g) La factura o documento equivalente falso como
modalidad de comisión del delito de evasión . . . . . . . . . . . . . . . . . 273
h) Relación concursal con otros delitos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273
h.1) Su relación con el delito de falsedad documental . . . . . . . . . 273
h.2) Su relación con el delito de asociación ilícita fiscal. . . . . . . . 277
5. Aprovechamiento indebido de beneficios fiscales . . . . . . . . . . . . . . . . 279
a) Tipicidad objetiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279
a.1) Vínculo con el artículo 174,
inciso 5º, del Código Penal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279
a.2) Cálculo cuantitativo del monto defraudado . . . . . . . . . . . . . . 280
a.3) Beneficios fiscales alcanzados por la figura. . . . . . . . . . . . . . 281
a.4) Acción típica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283
b) Tipo subjetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283
c) Iter criminis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 284
d) La reacción punitiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 286
6. Apropiación indebida de tributos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287
a) Fundamento del reproche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 288
b) La acción típica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289
c) Tipicidad subjetiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292
d) Consumación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293
e) El plazo para efectuar el depósito. Efectos
del pago posterior a su vencimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293
741
f) Distinción con otras figuras. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296
g) El estado de necesidad: entre la antijuridicidad
y la culpabilidad. Alcances del error. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297
CAPÍTULO V
DELITOS RELATIVOS A LOS RECURSOS
DE LA SEGURIDAD SOCIAL
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301
1. Evasión simple de los recursos de la seguridad social . . . . . . . . . . . . . 309
a) Tipo objetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310
b) El monto evadido. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 312
c) El tipo subjetivo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313
2. Evasión agravada de los recursos de la seguridad social . . . . . . . . . . . 315
a) Agravación por el monto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 316
b) Agravación por el ardid desplegado y el monto . . . . . . . . . . . . . . . 317
c) Agravación por el uso de beneficios fiscales y por el monto . . . . . 321
3. Apropiación indebida de recursos de la seguridad social. . . . . . . . . . . 322
a) La efectiva retención . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325
b) Tipo subjetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327
c) Consumación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 329
d) Efectos del pago posterior a su vencimiento. . . . . . . . . . . . . . . . . . 329
e) Los rubros que integran la seguridad social . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331
f) Justificación e inculpabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 332
g) Distinción con otras figuras. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 336
CAPÍTULO VI
DELITOS FISCALES COMUNES
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 337
1. Obtención fraudulenta de beneficios fiscales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339
a) Tipo objetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 340
b) Tipo subjetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341
c) Consumación y tentativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 342
742
d) Relación con otras figuras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343
d.1) Relación con la evasión tributaria agravada
del artículo 2º, inciso c, y el artículo 3º . . . . . . . . . . . . . . . . . 343
d.2) Relación con la administración
fraudulenta (CP, art. 173, inc. 7º) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 344
2. Insolvencia fiscal fraudulenta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345
a) Tipo objetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 347
b) Tipo subjetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352
c) Consumación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 353
d) Relación concursal con otros delitos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 353
d.1) Su relación con la insolvencia fraudulenta. . . . . . . . . . . . . . . 353
d.2) Su relación con la evasión tributaria y previsional. . . . . . . . . 355
d.3) Su relación con el delito de contrabando . . . . . . . . . . . . . . . . 355
3. Simulación dolosa de cancelación de obligaciones . . . . . . . . . . . . . . . 356
a) Incorporación de montos dinerarios a la figura. . . . . . . . . . . . . . . . 356
b) Simulación dolosa de pago y de cancelación
de obligaciones: su relación e interpretación . . . . . . . . . . . . . . . . . 357
c) Tipo objetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 361
d) Tipo subjetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 363
e) Consumación y tentativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 363
f) Relación concursal con otros delitos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 364
f.1) Su relación con el delito de estafa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 364
f.2) Su relación con el delito informático del
artículo 173, inciso 16, del Código Penal
y la alteración dolosa de registros. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 364
f.3) Su relación con el delito de falsificación documental . . . . . . 364
f.4) Su relación con el delito de
evasión tributaria y previsional. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 365
f.5) Su relación con el delito de contrabando . . . . . . . . . . . . . . . . 365
4. Alteración dolosa de registros. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 366
a) La alteración dolosa de registros (art. 11, inc. a) . . . . . . . . . . . . . . 366
b) Tipo objetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 368
c) Tipo subjetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 372
d) Consumación y tentativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373
e) Relación concursal con otros delitos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373
e.1) Su relación con el delito de violación de documentos . . . . . . 373
743
e.2) Su relación con el delito informático del artículo 173,
inciso 16 del Código Penal y la simulación dolosa
de cancelación de obligaciones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 374
e.3) Su relación con el delito de
evasión tributaria y previsional. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 376
e.4) Su relación con el delito de contrabando . . . . . . . . . . . . . . . . 377
e.5) Su relación con el delito de hurto y robo . . . . . . . . . . . . . . . . 377
e.6) Su relación con el delito de daño . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 377
f) La alteración dolosa de sistemas electrónicos
o sistemas informáticos suministrados,
autorizados u homologados (art. 11, inc. b) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 378
g) Tipo objetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 380
h) Tipo subjetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 381
i) Consumación y tentativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 381
j) Relación concursal con otros delitos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 383
CAPÍTULO VII
DISPOSICIONES GENERALES
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 385
1. Intervención de funcionario público . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 386
a) Fundamento de la agravante . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 387
b) El concepto de funcionario y empleado público. . . . . . . . . . . . . . . 395
c) Los alcances del “tomar parte” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 397
d) Aspecto subjetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 398
e) La pena de inhabilitación. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 398
f) Incidencia en el ejercicio de la acción penal . . . . . . . . . . . . . . . . . . 398
2. Extensión de la responsabilidad y sanción a las personas jurídicas . . . 400
a) Lineamientos sobre la responsabilidad
penal de las personas jurídicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 401
a.1) Posturas negatorias de la responsabilidad
penal de la persona jurídica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 403
a.2) Posturas justificantes de la responsabilidad
penal de la persona jurídica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 406
a.3) Modelos de atribución de responsabilidad
a las personas jurídicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 413
744
b) Imputación penal tributaria para personas humanas
en el ámbito de estructuras organizadas. Sujetos
generadores de responsabilidad de la persona
jurídica (art. 13, párrafo primero) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 417
b.1) Sobre los modos de ejecución del hecho . . . . . . . . . . . . . . . . 418
b.2) Sobre las características del contribuyente. . . . . . . . . . . . . . . 419
b.3) Sobre las características del “representante” . . . . . . . . . . . . . 419
b.4) Algunos casos especiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 420
b.4.1) El síndico y los miembros
del consejo de vigilancia. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 420
b.4.2) El representante basado
en un acto ineficaz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 420
b.4.3) El administrador de hecho. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 421
b.4.4) Sobre los actos exigidos al “representante” . . . . . . . . 422
c) La responsabilidad de las personas jurídicas en el
régimen penal tributario (art. 13, párrafo segundo) . . . . . . . . . . . . 422
d) Las sanciones a las personas jurídicas en particular . . . . . . . . . . . . 424
e) Pautas para la determinación de la pena.
Los programas de cumplimiento (compliance). . . . . . . . . . . . . . . . 426
f) Síntesis: la naturaleza de las reglas del
artículo 13 del régimen penal tributario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 431
3. Pérdida de beneficios fiscales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 433
4. Participación criminal y asociación ilícita fiscal. . . . . . . . . . . . . . . . . . 437
a) La intervención de profesionales en
el delito tributario (art. 15, inc. a) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 437
a.1) Aspecto objetivo e iter criminis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 438
a.2) Aspecto subjetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 441
a.3) Medida de la reacción punitiva. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 442
b) Agravante por la cantidad de personas
intervinientes (art. 15, inc. b) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 443
b.1) Consideraciones generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 443
b.2) Aspecto subjetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 446
b.3) Reacción punitiva. Críticas
a su constitucionalidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 446
c) Asociación ilícita tributaria (art. 15, inc. c). . . . . . . . . . . . . . . . . . . 448
c.1) Bien jurídico tutelado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 451
745
c.2) Acción típica. Identificación de las
maniobras delictivas. Distinción
con el acuerdo criminal. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 452
c.3) Aspecto subjetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 454
c.4) Consumación y tentativa. Concurso de delitos. . . . . . . . . . . . 455
c.5) Medida de la reacción punitiva. Circunstancias
de agravación: el jefe y el organizador. . . . . . . . . . . . . . . . . . 456
5. Mecanismos de fuga del proceso penal tributario
vinculados con el pago y otras formas de cancelación . . . . . . . . . . . . . 458
a) Fuga del proceso por pago en la ley 23.771 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 459
b) Fuga del proceso por pago en la redacción
original de la ley 24.769 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 461
c) El mecanismo de fuga del proceso
previsto por la ley 25.401 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 464
d) La reforma de la ley 26.735 a la extinción
por pago de la ley 24.769 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 474
e) Ley 27.430: fuga del proceso por cancelación
de las obligaciones evadidas, aprovechadas
o percibidas indebidamente. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 476
f) La reparación integral del perjuicio como
causal de extinción de la acción penal
tributaria (art. 59, inc. 6º, del Código Penal). . . . . . . . . . . . . . . . . . 481
BIBLIOGRAFÍA
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 489
ANEXOS
ANEXO JURISPRUDENCIAL
1. Aplicación de la Ley Penal Tributaria en el tiempo.
Retroactividad de la ley penal más benigna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 509
2. Delitos tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 536
3. Delitos relativos a los recursos de la seguridad social . . . . . . . . . . . . . 559
4. Delitos fiscales comunes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 565
746
5. Disposiciones generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 569
6. Mecanismos de fuga del proceso penal tributario
(pago –art. 16–, regímenes de regularización,
reparación del perjuicio) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 579
7. Extinción de la acción penal por
prescripción y plazo razonable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 597
ANEXO NORMATIVO
Ley 27.430. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 609
Procedimiento fiscal. Decreto 821/98 (y sus modificaciones) . . . . . . . . . . 617
Ley 11.683. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 618
7